中天运会计师事务所新疆分所 李春园

　　摘要

　　企业所得税是计算最复杂、内涵最丰富的一个税种，它不仅要发挥经济杠杆的作用，还要体现“公平”的理念，为企业之间的公平竞争提供条件。因此所得税会计一直是国家财政部关注的一个话题。特别是新会计准则的颁布，让更多的会计人员加入到所得税会计的学习中。本文从阐述所得税会计的定义入手，揭示了所得税会计的性质、成因、发展历程等基本原理，阐述了所得税会计的不同处理方法。然后结合目前中国实际经济发展情况，论述新的所得税会计准则的现实应用、优势以及存在的一些问题。最后阐述了所得税会计处理对企业的影响。

　　关键字：新所得税会计准则;所得税会计处理;所得税会计处理方法

　　一 所得税会计概述

　　所得税会计(income tax accounting)是研究处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法，是税务会计的一个分支，通俗地讲,就是研究如何对按照会计制度计算的税前会计利润(或亏损)与按照税法计算的应税所得(或亏损)之间的差异进行会计处理的理论和方法,是反映企业所得税的确认、计量和报告的一整套会计原理、程序和方法。它诞生于西方的会计学领域，最早出现于20世纪初的美国。1953年，美国会计师协会宣布采用应付税款法，这开启了所得税会计的历史进程。从那以后至今，所得税会计核算方法已经历了递延法、利润表债务法、资产负债表债务法，经长期研究和实践已发展得较为成熟。我国所得税会计还处于起步发展阶段。

　　二 所得税会计的内容

　　(一)关于所得税会计的基本概念

　　在理论研究中，所得税会计有广义所得税会计和狭义所得税会计之分。

　　广义所得税会计是指与所得税有关的会计核算活动，包括税前会计处理和纳税过程中的会计处理两部分。其中税前会计处理是指在每一个会计期间内，对与所得税有关的收入和费用的会计处理，纳税过程中会计处理是指会计期末在会计利润的基础上计算和缴纳所得税的会计处理。广义所得税会计认为，企业与利润有关的收入、成本、费用、税金及损失的核算都属于所得税会计的范围。

　　狭义所得税会计仅指所得税缴纳过程中的会计处理，即在会计利润的基础上，按照所得税法规的要求，进行纳税调整，以确定应纳税所得额，据以计算应纳税额，缴纳应交税金进行相应的会计处理的会计核算活动。

　　从广义的所得税会计角度看，所得税会计是税务会计的一个组成部分，所得税会计是依据现行所得税法规，严格按照所得税法规的规定和要求换算企业的收支盈亏，计算企业在纳税年度的应纳所得税款，并定期编制和提供所得税报表。

　　从狭义的所得税会计角度看，所得税会计又是财务会计中一个专门处理会计收益和应税收益之间差异的会计程序，其目的在于协调财务会计与所得税会计之间的关系，并保证财务报告充分揭示真实的会计信息。

　　事实上，所得税会计应该是广义和狭义的有效结合，应该在公允披露企业财务信息的同时，正确的披露税务信息，它所遵循的原则，也是税务会计与财务会计所分别遵循原则的合理协调。因此，我认为所得税会计应该是介于财务会计和税务会计的有机结合体。

　　(二)关于所得税会计的基本处理方法

　　(1)应付税款法

　　应付税款法是将本期税前会计利润与应税所得之间产生的差异均在当期确认所得税费用。这种方法的特点是，本期所得税费用按照本期应税所得与使用的所得税税率计算的应交所得税，即本期从净利润中扣除的所得税费用等与本期应交的所得税。时间性差异产生的影响所得税的金额均在本期确认所得税费用，或在本期抵减所得税费用，时间性差异产生的影响所得税的金额，在会计报表中不反映为一项负债或一项资产。在应付税款法下，不管税前会计利润多少，在计算交纳所得税时均应按税法规定对税前会计利润进行调整，调整为应税所得，再按应税所得计算出本期应交的所得税，作为本期所得税费用，即本期所得税费用等于本期应交所得税。

　　(2)纳税影响会计法

　　纳税影响会计法是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期所得税和时间性差异对所得税的影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下，时间性差异对所得税的影响金额，递延和分配到以后各期，所得税被视为企业在获得收益时发生的一项费用，并应随同有关的收入和费用计入同一期内，以达到收入和费用的配比。时间性差异影响的所得税金额，包括在利润表的所得税费用项目内，以及资产负债表中的递延税款余额里。

　　所得税会计方法的选择使用影响对损益表和资产负债表信息的分析利用。企业采用不同的所得税会计方法，所计算的会计报表指标不同。当会计利润小于应税利润且存在暂时性差异时，采用纳税影响法比应付税款法可以少计所得税费用，多计税后利润，因此提高了公司的每股净收益，同时递延税款列示在资产负债表左边，相对降低了资产负债率。这有利于公司的筹资，尤其是这种情况可持续时，对企业更为有利。反之，采用纳税影响法比应付税款法会多计所得税费用，少计税后净利，因此降低了每股收益，而且递延所得税负债提高了资产负债率。

　　三 新所得税会计准则的特点及应用

　　(一)新所得税会计准则的特点

　　新的所得税会计准则引入了两个重要概念，即准则第二章的“计税基础”和第三章的“暂时性差异”，这也是所得税会计准则的核心要点。相对于旧准则，新准则将计税差异对所得税的影响额，赋予了真实内涵，即“递延所得税资产”、“递延所得税负债”。因其来源于资产负债表，产生于资产或负债的账面价值与其计税基础之差，必然更加符合资产和负债的涵义，其所反映的纳税影响也与当前和今后的现金流量相关，所提供的财务信息也更为有用，在资产负债表中列示亦更具有实际意义。这明显区别于旧准则中的递延所得税借项或贷项，因其来源于利润表，仅是会计利润乘以税率与应交所得税倒轧出的一种纯粹递延调节项目，既非资产，也非负债。

　　(二)新所得税会计准则的应用

　　(1)暂时性差异的处理

　　对暂时性差异采用跨期摊提配法进行处理。其基本程序为：(1)确定产生暂时性差异的项目;(2)确定各年的暂时性差异;(3)确定该项差异对纳税的影响;(4)确定所得税费用, 应交所得税加减纳税影响等于当期所得税和递延所得税的总额。在采用资产负债表核算递延所得税时，如果预计转回期的税率能够合理确定, 发生时按预计转回期的税率核算。另外，不论发生或是转销期间，如果税率变动，均应进行调。

　　(2)所得税核算在采用资产负债表债务法下所得税收账务处理的方法

　　在考虑暂时性差异的框架下, 所得税处理有以下几种方法：

　　(a)在年账面利润总额为正数, 且大于预算清缴时认定的所得税额的情况下：①当认定的所得税额大于会计核算下中的所得税额时，应补提所得税。在差额较大时，还应调整已分配的应付利润、盈余公积等;在差额不大时,直接冲减年初未分配利润,分录为：

　　借：利润分配——未分配利润

　　贷：所得税费用

　　②已经分配的应付利润、盈余公积等, 在差额较小时，直接转入年初未分配利润。

　　即

　　借：所得税费用

　　贷：利润分配——未分配利润

　　(b)当税务部门对企业进行所得税汇算清缴时，依据账面利润总额加(减) 应纳税所得额所计算的所得税额, 如果大于原会计决算的利润总额时, 应将账面已作利润分配的项目全部冲回, 先以下年账面利润总额抵减认定的所得税额, 不够抵减的差额记入“利润分配——未分配利润”的借方，用以后年度税后利润或以前年度该账户的贷方余额抵补。

　　(c)如果账面利润总额为负数, 而税务部门认定的所得税额为正数时必须明确的一点是税务部门认定的该年度所得税额不能用以后年度的所得税前利润弥补, 它与利润总额为负数时可在其以后的延续五年内税前利润逐年弥补有显著不同。应按认定的所得税额直接作分录：

　　借：利润分配——未分配利润,

　　贷：所得税费用

　　用以后年度的税后利润弥补, 不必先记入“以前年度损益调整”,再转入“本年利润”, 这样结转后容易使人们形成可以后年度税前弥补的认识。同时, 将应补交的上年所得税在本年记入“所得税费用”科目也不尽合理, 因为该科目是核算按权责发生制属于本年度的所得税的。

　　(3)亏损弥补的所得税会计处理

　　我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补五年。旧制度关于所得税处理规定中对可结转后期的尚可抵扣的亏损，在亏损弥补当期不确认所得税利益。新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产。一般称之为当期确认法即后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。使用该方法企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回做出判断，如果不能做出判断企业不应确认。

　　四 新所得税会计准则存在的问题

　　虽然新准则能较好地与国际会计准则接轨，客观公允地反映企业所得税资产和负债，但结合我国的实际情况，我认为新准则在计税差异、所得税会计处理方法方面还存在一些问题。

　　(一)计税差异方面

　　虽然暂时性差异不但包括了所有的时间性差异，还包括了其他原因导致的计税基础与账面价值不同而产生的差异。如：资产被重估;企业合并时产生的商誉或负商誉;对子公司、分支机构和联营企业的投资或联营企业中的权益等方面产生的差异。但其并不能全面反映所得税法与会计准则之间的差异，有些差异是其无法反映的，如由于税法和会计准则计算口径不同而存在的一些差异(业务招待费、公益救济性捐赠等)。税法中规定对新产品、新技术、新工艺的研究开发费用实行加计扣除的鼓励政策，新准则对此未做出规定。

　　(二)所得税会计核算方法方面

　　较之应付税款法，资产负债表债务法可以完全克服不符合权责发生制原则和配比原则，容易造成企业每期税后净利润的波动，因而不能满足企业所得税会计核算要求的缺点;较之递延法、损益表债务法，资产负债表债务法对“递延税款”的定义更符合资产和负债的标准，递延所得税负债或资产能更好地表示企业未来应付(应收)的债务或资产，从而使资产负债表更为真实准确的反映企业某一时点的财务状况，提高会计信息的质量和有用性。

　　虽然与现行的所得税会计核算方法相比较，资产负债表债务法有较为明显的优越性。但如果直接过渡，并且在各类企业直接推行，我认为条件尚不成熟。

　　首先，税法与会计准则之间差异的大小会对所得税会计处理方法的选择产生影响。目前我国小型企业和大中型企业适用的财务会计制度不同。小企业适用《小企业会计制度》，所得税法与企业财务会计制度的差异较小，会计信息使用者对会计信息要求较低;大中企业适用《企业会计制度》，所得税法与企业财务会计制度的差异相当大，导致大量纳税调整事项，而且每一类事项的纳税调整方法都不完全相同，信息使用者对所得税会计信息的要求也比较高。上市公司适用新企业会计准则，情况更是如此。因此，不同企业对所得税会计处理方法的选择肯定不同。

　　其次，会计人员的业务水平对所得税会计处理方法选择和推行也具有重要影响。选择和推行资产负债表债务法对会计人员要求相当高，尤其是在职业判断和信息披露等方面。新会计处理方法的推行要求会计人员对以前比较熟悉的一套会计处理从会计重心到计税差异、会计处理方法等都要从根本上重新认识，会计人员难以在较短的时间内适应这种剧烈变化。尤其是在目前我国高学历、高职称的会计人员比例较低，对所得税会计方法的理解和掌握很不熟练的情况下，直接推行就更为困难。所以针对目前推行资产负债表债务法条件尚不成熟的现实，应借鉴英、德等国的经验，采用双轨制过渡，即设计两种所得税会计处理方法，分别适用于小型企业和大中型企业。对于小型企业，由于其是税法导向的会计处理，可以允许其继续使用原来的应付税款法;对于大中型企业，可以要求企业首先进行财务会计与税务会计的分离，会计处理方法可以依然以利润表债务法为准，经过一定时间的适应后待条件具备时再过渡到资产负债表债务法。

(此稿曾刋于新疆注册会计师协会2014年第4期杂志)