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新疆中天誉华税务

2013/11/21 17:20
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中天誉华税务师事务所有限公司 程小兰

 

  注册税务师为客户提供纳税审查服务,其目的是为了指导或帮助纳税人、扣缴义务人做好纳税自查工作,自行补缴少缴或未缴的税款。

  会计报表是综合反映企业一定时期财务状况和经营成果的书面文件,按照我国现行会计制度和公司法的规定,企业的会计报表主要包括资产负债表、损益表、现金流量表、各种附表及辅助说明。审查会计报表是纳税审查的重要环节,在通常情况下,纳税审查是从审查和分析报表开始的,以了解纳税人经济活动的全部情况,同时,通过对各种报表的相关指标及相互关系的审查分析,可发现存在的问题,进一步确定审查的重点,但注册税务师在纳税审查时往往特别关注损益表的中的个项目并进行详细审查,而忽视了资产负债表中的个项目的审查,原因是损益表是综合反映企业一定时期内(月份、年度)利润(亏损)的实际情况的报表,通过对损益表的审查分析,可以了解企业本期生产经营的成果,由于损益表上反映的主营业务收入、其他业务收入、营业外收入是计征流转税的计税依据,企业的利润总额是计征所得税的依据,收入,利润总额反映不实,势必影响缴纳的所得税额。

  而很多注册税务师对资产负债表的各项目审查的忽视对负债类科目关注不够,尤其对其他应付款科目。一般来说其他应付款科目核算一些应付、暂收其他单位或个人的款项,如应付租入固定资产和包装物的租金,存入保证金、应付统筹退休金等,但在实际代理纳税审查工作中,被忽视的科目常常是最易造成代理纳税审查风险的科目。很多企业往往将“其他应付款”作为公司财务报表中利润的调节器,管理层常常利用此报表项目。

 

  一、用其他应付款科目代替预收账款科目

  1.案列:某房地产企业开发的商品房已达到可出售状态。2005年12月份期初预收账款200万元,期末预收账款余额为600万元,其他应付款科目余额为456.98万元,房屋的成本在“开发成本”科目中核算。截止12月末,开发成本科目余额为700万元,本月缴纳营业税25万元。该单位所售的商品房因价格适中,地理位置优越而全部预售,2005年末无空置商品房。因房屋办理竣工手续差为部分资料,故该单位未将开发成本结转开发产品,开具房屋发票的直接计入营业收入100万元。以前月份结转收入200万元及成本180万元,故房屋相应的成本也结转。借记销售成本90万元,贷记开发成本90万元。

  2.舞弊的形式:该单位将预收的款项在“其他应付款”科目挂账,逃避营业税金。

  3.审核对策:审核预收账款。《营业税暂行条列实施细则》第28条规定,以预收方式销售不动产,其营业税纳税义务发生的时间为取得预收款的当天。据此,本期应纳营业税=(期末预收账款-期初预收账款+本期经营收入)*5%=25(万元)。通过职业判断,要逃避税金,只有减少预收账款和营业收入。从数据可以看出,该房屋的收入为期末预收账款600万元+以前月份结转收入200万元+本月营业收入100万元=900万元;该房屋的成本为开发成本项目700万元+以前月份结转成本180万元+本月营业成本90万元=970万元。即使未考虑房屋的税金等,因没有空置商品房,成本大于收入出现异常,该单位可能在负债类科目存在其他预收房款。经检查其他应付款科目构成明细,发现除计提教育经费等余额56.98万元外,其余全部为个人借款。该单位的解释为拆借款,抽查部分记账凭证,发现后附的记账凭证为个人借款收据。要求该单位提供有关拆借内部资料,该单位无法提供。经与该单位沟通,证明拆借款400万元是预收内部职工的房款,未开据房屋出售专用收据。因企业资金周转困难,无法筹集税款,故在其他应付款科目挂账。待资金回笼时,再补开有关购房专用收据。经核对,该单位少交税款400*5%=20万元。

  二、用其他应付款科目代替营业收入科目

  1.案例:某公司系国有企业,主要提供中介服务。2005年末其他应付款科目余额为245.56万元,单位内部拆借资金为零。明细账显示,拆借某单位款项30万元,2005年11月份归还拆借款30万元,2005年营业收入为120万元,营业成本为100万元。

  2.舞弊的形式:该单位将营业收入在其他应付款科目挂账,逃避有关税金,再将此笔款项拆借给某单位,某单位归还借款时再将此笔款项另存他处,待需要时使用。

  3.审核对策:不能以其他应付款报表数额较小就只采取帐表核对的审核程序,应关注大额的借贷发生额。经检查记账凭证,发现该单位2005年1月份收到某工程单位的资金30万元,收据中记载为奖励基金,会计分录为:借记银行存款30万元,贷记其他应付款30万元;其他应付款和银行存款科目都记平。经询问会计人员,会计人员解释为某工程单位的款项在该单位周转一下,此经营业务与本单位业务无关。但经过职业判断,该单位的解释不合理。原因为周转的时间较长,且开具的收据单位为另一家单位。实施函证,某工程单位回函说明,该工程单位确实于2005年11月份向该单位借款30万元,但于2005年11月份归还,截止2005年12月末,不欠付该单位款项。某工程单位的回函与该单位的账面记载相矛盾,确认该单位此笔款项存在会计舞弊。经进一步与该单位的有关人员沟通,证明此笔款项系该公司收来的市优质工程奖励基金协会泊来的奖励基金30万元,应作为收入处理。但因开具的是收据,故未确认收入,2005年11月份将此笔款项借给某工程公司,因此笔往来会计科目已结平,故此将某工程公司归还的30万元款项另存他处,待年末时作为对优秀职工的现金奖励。经核对,该单位少计营业收入30万元,少缴纳营业税金为30*5%=1.5万元。

 

  三、用其他应付款科目代替预提费用科目

  1、 公司系有限责任公司,主要提供技术服务。成立日期为2004年1月5日,所得税在国税缴纳,单位人数为51人。2005年末其他应付款科目余额为68.57万元,其中:教育经费余额为12.31万元,工会经费为1.55万元,应付职工工作服款项1.53万元,应付职工通讯费11.56万元,应付职工奖励基金41.62万元,预提费用科目已结平,余额为零。本年营业收入为325万元,当期损益为316万元,本年利润总额为9万元,计提所得税为2.43万元。

  2.舞弊的形式:某些费用的计提不通过“预提费用”科目,而是通过“其他应付款“科目。若预提费用年底有余额必须冲回,而在此科目核算比较隐蔽,但从报表上看很难发现。这样,就加大了管理费用等科目的数额,减少了利润总额,可以少交所得税或不交所得税。

  3.审核对策:单从资产负债表的构成项目看,预提费用科目余额为零,其他应付款科目数额较大。根据职业判断,应关注其他应付款科目的核算内容。经查看明细账簿及抽查会计凭证,发现该单位根据2005年度所得税汇算清缴前可以扣除的项目,预提了2005年度劳动保护费——工作服300元/月*51人*12=18.36万元,会计分录为:借记管理费用18.36元,贷记其他应付款18.36万元,无附件。本年度用通讯费票据报销费用6.8万元,会计分录为:借记管理费用等50万元,贷记其他应付款50万元。已发放工资8.38万元,会计分录为借记其他应付款8.83万元,贷记银行存款8.83万元。后附自制工资单,并有员工签字和领导批示。经询问有关人员,2005年度末计划购买工作服,但决定2006年度按600元/人购买工作服。职工2005年度的奖金基金因资金周转困难,估计2006年6月份可以发放该笔款项。根据会计制度规定,税前扣除项目若指标不使用,过期指标不再保留,手机等通讯费并入工资总额缴纳个人调节税。经过实质性测试,发现该单位故意用其他应付款科目代替预提费用科目,目的是加大营业成本,逃避所得税。经调整,调减当期费用为1.53+11.56+41.62=54.71万元,调整后本年利润总额为9+54.71=63.71万元。应补提所得税63.71*3%-2.43=18.59万元。

 

  四、其他应付款科目代替“小金库”

  1.:某生产和销售过滤器配件的私营企业,注册资金为100万元,系两个自然人投资,其中甲投资80%,乙投资20%。2005年度该单位资产总额为189,56万元,主要为库存商品162.56万元,负债总额为98.52万元,主要为其他应付款80万元,所有者权益为91.04万元。

  2.舞弊的形式:该单位将销售的过滤器配件款项不入账,设立小金库。等企业资金周转困难时,再通过其他应付款——投资人甲借款转回到企业账簿。等资金回笼时,再通过其他应付款科目归还给投资人甲借款,实际是划回小金库中。

  3.审核对策:用个人函证的方式根本解决不了此种问题。因此此类函证特别易取。根据职业判断,投资人甲最清楚此类事情,而通过抽查记账凭证发现不了帐外的过滤器配件收入,但可以从款项划回到企业账簿的凭证中发现蛛丝马迹。经查,该单位借甲投资人款项时,大部分会计分录为:借记现金,贷记其他应付款——甲。其中有一笔会计分录为:借记银行存款30万元,贷记其他应付款——甲投资人30万元。从此笔凭证可以确定,甲有个人账户。从银行进账单再逐步加以延伸审核,发现“其他应付款——甲”其实就是企业小金库的余额。

 

  五、用其他应付款科目代替应付股利科目

  1、案例:某生产和销售灯具的私营企业,成立于2005年初,注册资金为50万元,系两个自然人投资,其中甲投资60%,乙投资40%。其他应付款科目15.498万元,应付股利余额为零,本年利润总额为25.7万元,所得税为8.48万元,净利润为17.22万元。

  2、舞弊的形式:用其他应付款科目代替应付股利科目,逃避个人调节税。

  3、 审核对策:一般来讲,企业未分配利润中分配给股东的红利应通过应付股利科目核算。但上述企业不用应付股利科目,而用其他应付款科目代替应付股利科目。对于投资方为法人单位的企业,没必要多此一举。但对于投资方为自然人,情况可能不同,税法规定,个人取得红利要交20%的个人所得税。经抽查会计分录,该单位借记未分配利润17.22万元,贷记盈余公积1,722万元,其他应付款15.498万元。

 

  六、用其他应付款代替投资收益科目

  1、案例:某公司系中外合资企业,经营范围主要是房地产开发。2005年度报表中其他应付款账面余额为98.59万元,其中:该公司应付关联方甲公司89万元是通过转账凭证由“开办费——收入”科目转入的。经了解,对甲公司债务形成的原因为:该公司曾于2000年对甲公司投资2000万元,投资所筹集的资金从乙公司取得。2004年该公司收回货币资金2189万元,其中:2000万元该公司冲减长期投资,100万元作为应付给乙公司拆借2000万元的资金占用费,其余89万元作为投资收益冲减了开办费。后又于2005年12月份将收回的89万元投资收益由“开办费——收入”科目调至“其他应付款——甲公司”科目

  2、 舞弊的形式:用其他应付款代替投资收益科目。还有单位为了捞好处,与被投资单位协商后,经应分的投资收益隐藏在被投资单位,并授意被投资单位将应付利润科目转移到其他应付款科目。此后,该投资单位根据需要,从被投资单位提取现金私分,或者纳入小金库,给职工发放实物或奖金。

  3、 审核对策:审计中取得双方的投资协议。考虑到是关联企业未采取函证的审核程序。对此笔会计分录进行追溯详查,发现该企业会计人员通过频繁的往来转账,最终将投资收益转移到其他应付款科目。实际上此笔负债并不存在,是会计人员通过将款项支付给甲公司(实际将该款项拨入企业帐外账户),将此科目转平,以隐瞒收益,从中谋取好处。

  总之,舞弊行为涉及到人的心理素质、个性和教养方面的问题,会计舞弊的存在,需要注册税务师有丰富的舞弊审计知识,需要更多的思维形式,舞弊审计知识主要是从经验中,,而不是从审计教科书或上年的工作底稿中学到的,虚假会计报表和舞弊审计是当前审计工作面临的严峻的审计问题,关系到我们税务代理就存在更大的风险,还有待于我们不断地学习和探索。

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