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《中国注册会计师审计准则第 1601 号 ——审计特殊目的财务报表的特殊考虑》 应用指南

《中国注册会计师审计准则第 1601 号 ——审计特殊目的财务报表的特殊考虑》 应用指南

  • 分类:审计准则相关
  • 作者:
  • 来源:
  • 发布时间:2022-01-24 19:34
  • 访问量:

【概要描述】一、特殊目的编制基础的定义(参见本准则第六条)1、以下是特殊目的编制基础的示例:(1)纳税申报采用的计税核算基础.....

《中国注册会计师审计准则第 1601 号 ——审计特殊目的财务报表的特殊考虑》 应用指南

【概要描述】一、特殊目的编制基础的定义(参见本准则第六条)1、以下是特殊目的编制基础的示例:(1)纳税申报采用的计税核算基础.....

  • 分类:审计准则相关
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  • 来源:
  • 发布时间:2022-01-24 19:34
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一、特殊目的编制基础的定义(参见本准则第六条)
1.以下是特殊目的编制基础的示例:
(1)纳税申报采用的计税核算基础;
(2)被审计单位为债权人编制的反映现金流量信息的现金收入和现金支出核算基础;
(3)监管机构为满足监管要求对财务报告作出的规定;
(4)合同条款(如债券契约、贷款协议或项目拨款合同)约定的财务报告编制基础。 

2.特殊目的编制基础包括公允列报的编制基础和严格遵循的编制基础。
如果选定的特殊目的编制基础是公允列报的编制基础,在遵循该编制基础要求的同时,为达到公允列报的目的,管理层和治理层(如适用)有可能采取以下两种变通措施:(1)提供该编制基础具体要求之外的其他披露;(2)在极其特殊的情况下,偏离该编制基础的某项具体要求,前提是该编制基础明确允许这种偏离。 
如果选定的特殊目的编制基础是严格遵循的编制基础,管理层和治理层(如适用)必须遵守该编制基础的所有要求,不能采取上述任何一种变通措施。

3.在某些情况下,特殊目的编制基础建立在法律法规所规定的财务报告编制基础的基础上,但并不符合该财务报告编制基础的全部要求。例如,对于某项业务,合同可能约定按照企业会计准则的某些规定而非全部规定编制财务报表。在这种情况下,暗示遵守了企业会计准则是不恰当的。在说明该特殊目的财务报表采用的财务报告编制基础时,可以提及合同中有关财务报告的约定,而不能提及遵守了企业会计准则。 

4.在本指南第 3 段所述的情况下,即使特殊目的编制基础所依据的财务报告编制基础是公允列报的编制基础,特殊目的编制基础也可能不是公允列报的编制基础。这是因为特殊目的编制基础可能并未遵守其所依据的财务报告编制基础的全部要求。 

5.特殊目的财务报表(包括披露)可能是被审计单位唯一对外发布的财务报表。除了特殊目的编制基础所针对的使用者外,该财务报表可能还有其他使用者。在这种情况下,该财务报表仍然属于特殊目的财务报表。本准则第十四条和第十五条的规定,正是为了避免对财务报表编制目的的误解。 
披露包括财务报告编制基础所要求的、明确允许的或者由于其他原因(如实务惯例)作出的解释性或描述性信息。披露是财务报表不可分割的组成部分,通常包括在财务报表附注中,也可能在财务报表表内反映,或者通过财务报表的交叉索引作出提示。 

二、财务报告编制基础的可接受性(参见本准则第九条) 

6.对于特殊目的财务报表,预期使用者对财务信息的需求,是确定财务报告编制基础是否可接受的关键因素。 

7.如果特殊目的财务报表采用的编制基础的制定过程遵循了应循程序,并且具有透明度(包括认真研究和仔细考虑利益相关方的观点),则可以认为该编制基础是可接受的。针对特定类型实体,法律法规可能规定了管理层在编制特殊目的财务报表时适用的财务报告编制基础。例如,监管机构可能针对监管要求就特殊目的财务报表作出规定。在不存在相反证据的情况下,该编制基础通常是可接受的。 

8.如果相关部门针对本指南第 7 段提及的特殊目的编制基础存在其他规定,注册会计师需要参照《中国注册会计师审计准则第 1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》的规定确定特殊目的编制基础与其他规定之间是否存在冲突,以及存在冲突时应当采取的措施。 

9.特殊目的编制基础还可能包括合同条款约定的财务报告编制基础,或本指南第 7段和第 8段提及的特殊目的编制基础以外的其他编制基础。在这种情况下,判断该编制基础是否可接受,可以考虑其是否具备《〈中国注册会计师审计准则第 1111 号——就审计业务约定条款达成一致意见〉应用指南》附录 3 提及的可接受的财务报告编制基础通常具有的特征。对于特殊目的编制基础,可接受的财务报告编制基础具有的某项特征对于特定业务的相对重要性,需要运用职业判断予以确定。 
例如,为了确定净资产在出售日的价值,出售方和购买方可能都同意更谨慎地估计坏账准备,即使与按照通用目的编制基础编制的财务信息相比,这样处理可能不够中立。 

三、计划和执行审计工作时的考虑(参见本准则第十条)

10.《中国注册会计师审计准则第 1101 号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》规定,注册会计师应当遵守: 
(1)与财务报表审计相关的职业道德要求,包括独立性要求;
(2)与审计工作相关的所有审计准则。
该准则还要求注册会计师遵守每项审计准则的要求,除非某项审计准则的全部内容或某项要求与具体审计工作不相关。在极其特殊的情况下,注册会计师可能认为有必要偏离某项审计准则的相关要求,通过实施替代审计程序实现相关要求的目的。 

11.在特殊目的财务报表审计中,注册会计师可能需要对如何运用审计准则的某些规定作出特殊考虑。例如,《中国注册会计师审计准则第 1221 号——计划和执行审计工作时的重要性》规定,判断某事项对财务报表使用者是否重大,是在考虑各类财务报表使用者共同的财务信息需求的基础上作出的。对于特殊目的财务报表审计,判断的依据是该报表的预期使用者对财务信息的需求。 

12.对于特殊目的财务报表,比如,按照合同条款编制的财务报表,管理层可能与预期使用者就需要更正的错报的临界值达成了一致意见,即如果审计过程中识别出的错报低于该临界值,则不对错报进行更正或调整。这种临界值的存在并不能减轻注册会计师确定重要性的责任。注册会计师仍然需要按照相关审计准则的规定,独立确定重要性。 

13.《中国注册会计师审计准则第 1151 号——与治理层的沟通》要求注册会计师确定与被审计单位治理层中的哪些人进行沟通。该准则应用指南指出,在某些情况下,治理层全体成员参与管理,此时需要对如何运用沟通的要求进行调整,以适应这一情况。如果被审计单位也编制了整套通用目的财务报表,负责监督特殊目的财务报表编制的人员可能与负责监督通用目的财务报表编制的人员不同,注册会计师需要选择适当的人员进行沟通。 

四、形成审计意见和出具审计报告时的考虑

14.本指南附录提供了特殊目的财务报表审计报告的参考格式。
在某些情况下,注册会计师可能还需要参照其他应用指南提供的审计报告参考格式,如《〈中国注册会计师审计准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告〉应用指南》、《〈中国注册会计师审计准则第 1502 号——在审计报告中发表非无保留意见〉应用指南》、《〈中国注册会计师审计准则第 1503 号——在审计报告中增加强调事项段和其他事项段〉应用指南》、《〈中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营〉应用指南》、《〈中国注册会计师审计准则第 1521 号——注册会计师对其他信息的责任〉应用指南》等。 

(一)遵守《中国注册会计师审计准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定(参见本准则第十二条)

15.本准则第十二条指出,在对特殊目的财务报表形成审计意见、出具审计报告时,注册会计师应当遵守《中国注册会计师审计准则第1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定。在此过程中,注册会计师还要根据具体情况遵守其他审计准则中的报告要求。本指南第 16 段至第 20 段提及的特殊考虑可能是有帮助的。 

16.特殊目的财务报表可能按照(或不按照)与持续经营假设相关的财务报告编制基础编制。审计报告中管理层与持续经营相关责任的表述,可能需要根据编制特殊目的财务报表时采用的财务报告编制基础进行必要的调整。审计报告中对注册会计师责任的表述,也可能需要根据《中国注册会计师审计准则第 1324 号——持续经营》在具体业务中的运用情况进行必要的调整。 

17.《中国注册会计师审计准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》规定,注册会计师在审计上市实体整套通用目的财务报表时,应当按照《中国注册会计师审计准则第 1504 号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定沟通关键审计事项。对于特殊目的财务报表审计,《中国注册会计师审计准则第 1504 号——在审计报告中沟通关键审计事项》仅适用于法律法规要求或注册会计师决定在特殊目的财务报表的审计报告中沟通关键审计事项的情形。如果在特殊目的财务报表的审计报告中沟通关键审计事项,《中国注册会计师审计准则第 1504 号——在审计报告中沟通关键审计事项》整体都适用。 

18.《中国注册会计师审计准则第 1521 号——注册会计师对其他信息的责任》规范了注册会计师对其他信息的责任。该准则中的年度报告,就本准则而言,是指包含或随附特殊目的财务报表的报告,该报告旨在向所有者或类似的利益相关方提供与特殊目的财务报表中所反映事项相关的信息。对于采用特殊目的编制基础编制的财务报表而言,“类似的利益相关方”包括特定使用者,其财务信息需求通过特殊目的编制基础得到满足。如果注册会计师确定被审计单位拟发布此报告,则《中国注册会计师审计准则第 1521 号——注册会计师对其他信息的责任》适用。注册会计师可以考虑尽早(例如在业务承接阶段)与管理层进行必要的沟通,以了解是否可能存在与特殊目的财务报表相关的其他信息,以及管理层计划发布包含这些其他信息的报告的时间。 

19.《中国注册会计师审计准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》关于在审计报告中注明项目合伙人的规定,也适用于上市实体特殊目的财务报表审计。对非上市实体特殊目的财务报表出具审计报告时,注册会计师需要根据法律法规要求或具体情况,确定是否在审计报告中注明项目合伙人。 

(二)提及对整套通用目的财务报表出具的审计报告

20.注册会计师可能认为在特殊目的财务报表的审计报告中增加其他事项段,提及整套通用目的财务报表的审计报告或审计报告中的相关事项是适当的(参见《中国注册会计师审计准则第1503号——在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》)。例如,注册会计师可能认为,在特殊目的财务报表的审计报告中增加其他事项段,提及整套通用目的财务报表的审计报告中包含的“与持续经营相关的重大不确定性”部分是适当的。 

(三)提醒审计报告使用者关注财务报表是按照特殊目的编制基础编制的(参见本准则第十五条)

21.特殊目的财务报表可能用于预期目的之外的其他用途。例如,监管机构可能要求某些实体公开特殊目的财务报表。为避免误解,注册会计师需要增加强调事项段,提醒审计报告使用者关注财务报表采用的是特殊目的编制基础,不适用于其他目的。按照《中国注册会计师审计准则第 1503 号——在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》的规定,强调事项段需要作为单独的一部分置于审计报告中,并使用包含“强调事项”这一术语的适当标题。 

(四)限制审计报告的发送对象或使用

22.除按照本准则第十五条的要求作出提醒外,注册会计师可能认为,指明审计报告仅用于特定使用者是适当的。对审计报告的发送对象或使用作出限制,可以达到这个目的。注册会计师可以在审计报告中增加其他事项段,说明对审计报告的发送对象或使用的限制,并使用适当的标题。(参见本指南附录中的参考格式) 

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